Реорганизация – преобразование, переустройство организационной структуры и управления предприятием, компанией, при сохранении основных средств, производственного потенциала предприятия.
В большинстве случаев в результате реорганизации свою деятельность прекращают одни и образуются другие юридические лица.
Необходимость реорганизации определяют собственники или руководитель организации, и цели ее проведения могут быть различными - оптимизация управленческих функций и налогообложения, деление или объединение бизнеса и др.
Порядок исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации юридических лиц регулируется статьей 50 НК. Обязанность по уплате налогов реорганизованной организации исполняется ее правопреемником (правопреемниками).
Проведение реорганизации юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) данного юридического лица. В связи с этим при реорганизации НДС должен быть исчислен и уплачен в сроки, предусмотренные главой 21 НК.
Согласно глав 21 НК налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 статьи 174 НК).
Налоговым периодом по НДС является квартал. При этом п. 4 статьи 55 НК установлено, что при реорганизации налоговый период не изменяется, а следовательно, не предусмотрены особенности подачи декларации. Соответственно, после реорганизации обязанность по представлению в налоговый орган декларации исполняет правопреемник в общем порядке. То есть правопреемник представляет декларацию в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, если только данная декларация не была представлена правопредшественником в налоговый орган до снятия его с учета в установленном порядке.
При заполнении декларации на титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации-правопреемника.
Особенности налогообложения при реорганизации организаций установлены статьи 162.1 НК. Действующее гражданское законодательство закрепляет 5 форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Каждой из указанных форм присущи свои особенности.
Рассмотрим особенности уплаты НДС для каждой формы реорганизации, поскольку от них зависит порядок применения вычета и уплаты налога.
Реорганизация в форме выделения
В п. 1 статьи 162.1 НК установлены вычеты, на которые имеет право организация при реорганизации в форме выделения. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные этой организацией с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ. Право на вычет в полном объеме появляется у реорганизованной (реорганизуемой) компании после перевода долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав, при реорганизации на правопреемника (правопреемников).
В рассматриваемом случае у правопреемника появляется обязанность увеличить свою налоговую базу на сумму авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 статьи 162.1 НК).
Законодательно не установлен срок, в течение которого налогоплательщик-правопреемник должен увеличить налоговую базу по НДС. В связи с чем налоговые органы требуют включения НДС с авансовых платежей в отчетность за первый для организации-правопреемника налоговый период. Это приводит к спору с налоговыми органами.
Следовательно, если правопреемник не желает конфликтовать с контролирующими органами, то лучше увеличить налоговую базу по НДС с полученных (реорганизованной организацией) авансов в первом же налоговом периоде.
Реорганизация в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования
Для указанных форм реорганизации особенности обложения НДС установлены в п. 3 статьи 162.1 НК, в соответствии с которым правопреемник (правопреемники) имеет право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом право на вычет у правопреемника возникает так же, как и в случае с реорганизацией в форме выделения:
после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг);
после отражения в учете у правопреемника операций по расторжению или изменению условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм НДС не позднее одного года с такого возврата (п. 4 статьи 162.1 НК).
Если реорганизованная организация не воспользовалась правом на вычет по НДС, уплаченному поставщикам или на таможне, при ввозе товаров на территорию России, то необходимо руководствоваться порядком, установленным п. 5 статьи 162.1 НК, который заключается в следующем.
Помимо общих условий принятия НДС к вычету при реорганизации для правопреемников существуют дополнительные основания для применения вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной организацией (2 п. 5 статьи 162.1 НК). Так, дополнительными являются следующие условия:
счета-фактуры (либо их копии) выставлены продавцами на имя реорганизованной (реорганизуемой) организации или ее правопреемника;
имеются документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) реорганизованной (реорганизуемой) организацией или ее правопреемником.
Напомним, что в общем случае для возможности использования вычета важно лишь единовременное выполнение четырех условий (статьи 171, 172 НК):
товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
товары (работы, услуги) приняты к учету;
наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры;
наличие первичного документа.
Таким образом, в общем случае не имеет значения, оплачены товары (работы, услуги) или нет. А вот при реорганизации в одной из рассматриваемых форм для правомерного принятия "входного" НДС к вычету правопреемником необходим именно факт оплаты товаров (работ, услуг).
Как было указано, суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету ее правопреемником. При применении данного положения следует учесть, что условия, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 5 статьи 169 НК для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованной организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной организации.
