Оплата поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) может быть осуществлена как в денежной форме, так и с использованием ценных бумаг – векселей.
Согласно статье 815 Гражданского кодекса (ГК) вексель представляет собой ценную бумагу, которая удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе лица выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Очень много проблем и вопросов возникает при обращении и налогообложении векселей, особенно при применении упрощенной системы налогообложения (УСН).
Ниже рассмотрен порядок и особенности учета в доходах векселей, полученных налогоплательщиком-продавцом товаров (работ, услуг), применяющим УСН, когда эти вексели поступили от третьих лиц или товар (работа, услуга) оплачены собственными векселями покупателя.
Вексели третьих лиц
Особенностью векселей, полученных от третьих лиц в оплату поставленных товаров, является их двойственных характер рассмотрения.
С одной стороны, как уже говорилось, вексель удостоверяет обязательство выплатить по наступлении определенного срока полученные взаймы денежные суммы. Таким образом, это своего рода способ оформления заемных отношений.
С другой же стороны, вексель – это ценная бумага, а в соответствии со статьей 128 ГК ценные бумаги являются имуществом. Согласно п. 3 статьи 38 Налогового кодекса (НК) товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Значит, вексель третьего лица является товаром, тогда между векселедателем и векселеполучателем возникают отношения мены.
В первом случае, когда вексель рассматривается как способ оформления заемных отношений, датой получения доходов налогоплательщиком УСН является день поступления указанного векселя, и вот почему.
Исходя из положений статьи 346.15 НК к доходам, учитываемым при определении объекта налогообложения, относятся, в том числе, доходы от реализации, которые определяются в соответствии со статьей 249 НК. Согласно статьей 249 НК доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах.
Поэтому, как только обязательство организации-покупателя погашено, продавец может отразить выручку от сделки в доходах. Погашением обязательства будет получение векселя.
При этом в доходах отражается договорная стоимость векселя, то есть стоимость продукции, которая отражена в документах на поставку.
Конечно же, может возникнуть дополнительный доход по векселю (процент, например), который будет уже учитываться как внереализационный доход (статья 250 НК), но тоько после выбытия векселя.
Суммы же в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа – то есть средства в счет погашения векселя, в налоговую базу не включаются согласно пп. 10 п. 1 статьи 251 НК.
Если рассматривать вексель как товар и возникающие между сторонами отношения как отношениям мены, то доход по векселю может быть признан только после отгрузки товара. В соответствии со статьей 570 ГК право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Собственный вексель покупателя
При использовании покупателем в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу
Оплата товаров собственным векселем покупателя – это, по сути, отсрочка платежа за поставленные ему товары.
При погашении собственного векселя покупателя возникают следующие доходы, учитываемые для целей налогового учета налогоплательщиком УСН в том налоговом периоде, в котором они были получены. Во-первых, это собственно сумма, по которой получен вексель, то есть доход от реализации товаров (работ, услуг) по первоначальной договорной стоимости. Во-вторых, дополнительный доход, полученный по векселю, признаваемый внереализационным доходом.
Когда собственный вексель покупателя передан по индоссаменту третьему лицу в плату за полученные товары (оказанные услуги, выполненные работы) или за деньги, то задолженность перед налогоплательщиком считается оплаченной, то есть полностью погашается. В этом случае в налоговую базу по единому налогу опять же включается и выручка от реализации по первоначальному договору, и внереализационный доход в виде дополнительно полученного дохода от выбытия векселя (процента, например).
При этом, следует также отметить, что у налогоплательщика-продавца, применяющего УСН, не возникает двойного налогообложения в момент выбытия векселей, полученных от покупателей, поскольку сумма дохода по ним учитывается в составе выручки от реализации товаров и внереализационных доходов, возникающих непосредственно при выбытии векселей, не выходя за пределы установленной цены сделки.
