Виды компенсационных выплат, не установленные законодательством (например, установленные внутренними актами работодателей), подлежат налогообложению по ЕСН и вместе с тем не подлежат включению в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, поскольку не относятся к оплате труда.
К такому выводу пришла Кассационная коллегия Верховного Суда Российской Федерации (Определение Верховного Суда РФ от 25.03.2008 N КАС08-68 ), оставив без удовлетворения кассационную жалобу открытого акционерного общества "Угольная компания "Кузбассразрезуголь" о признании недействующими пункта 3 Постановления Правительства РФ от 15 июня 2007 г. N 375 и пункта 4 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию (утвержденного этим же Постановлением Правительства РФ), сообщает сайт oplatatruda.ru (http://oplatatruda.ru/docs/7FF034610A7364BAC32574300037D238.html)
ОАО "Угольная компания "Кузбассразрезуголь" обратилось в Верховный Суд РФ с заявлением о признании недействующими пункта 3 Постановления Правительства РФ в части, распространяющей действие нормативного правового акта на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, и пункта 4 Положения (утвержденного этим же Постановлением Правительства РФ), предусматривающих, что в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.) (пункт 4 Положения); что Постановление Правительства РФ вступает в силу с даты официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
В обоснование заявленного требования акционерное общество сослалось на то, что в нарушение требований федерального закона пунктом 4 Положения ограничен состав выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка для выплаты пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, а пунктом 3 Постановления данному нормативному правому акту, ухудшающему положение работников, имеющих право на получение пособий, незаконно придана обратная сила. Вследствие этого, как указывало общество, были нарушены его права, поскольку им при исчислении среднемесячного заработка включались суммы компенсаций за отопление и жидкое топливо, выплачиваемых в соответствии с коллективным договором. Переплата с 1 января 2007 г. по май 2007 г. составила 1703890 рублей, выплаченных работникам в качестве пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам. Произведенные выплаты не могут быть удержаны с работников, а на основании пункта 3 Постановления эти суммы нельзя предъявить к зачету в органы Фонда социального страхования.
В кассационной жалобе акционерное общество ставит вопрос об отмене судебного решения, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права (неправильное толкование норм материального закона, на соответствие которым суд проводил проверку оспоренных пунктов нормативного правового акта Правительства РФ).
Отказывая в удовлетворении заявления о признании недействующим п. 4 Положения, Верховный Суд РФ пришел к выводу о соответствии его нормам федерального закона.
Действительно, в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", вступившего в силу с 1 января 2007 года, в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации, в соответствии с главой 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (часть 2); особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, в том числе для отдельных категорий застрахованных лиц, определяются Правительством Российской Федерации (часть 7).
Пункт 4 Положения, предусматривающий, что в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.), полностью соответствует части 2 статьи 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ, приведенной выше.
Частью второй статьи 139 Трудового кодекса РФ также предусмотрено, что для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.
Согласно статье 129 этого Кодекса заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Социальные выплаты, упомянутые в той же статье Кодекса, не отнесены к оплате труда.
В части 2 статьи 164 Трудового кодекса РФ дано понятие компенсационных выплат, включаемых в систему оплаты труда. Такими выплатами признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых и иных обязанностей, предусмотренных этим Кодексом и другими федеральными законами.
Выплаты же работникам сумм компенсации за отопление и жидкое топливо, имеющих социальный характер, не связаны с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных законом.
В связи с изложенным Верховный Суд РФ пришел к правильному выводу о том, что указанные выплаты не могут в смысле, придаваемом им приведенными нормами Федерального закона, относиться к заработной плате и к компенсационным выплатам, перечисленным в ч. 2 ст. 164 Трудового кодекса РФ в качестве составной части заработной платы.
Довод в кассационной жалобе о неправильном толковании судом примененных им при разрешении спора в части проверки законности п. 4 Положения норм Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ, Трудового кодекса РФ в силу приведенных выше мотивов нельзя признать обоснованным.
Правильным является вывод Верховного Суда РФ о соответствии п. 4 Положения требованиям закона также и по тому мотиву, что выплаты компенсаций социального характера (в частности, выплата работникам сумм компенсаций за отопление и жидкое топливо) не учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования РФ (данное условие для включения выплат компенсационного характера в состав заработка, из которого исчисляются пособия, предусмотрено ч. 2 ст. 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ), если выплаты таких компенсаций установлены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления и в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Такой принцип определения налоговой базы по ЕСН соответствует положениям абз. 2 п. 1 ст. 237 и абз. 3 подпункта 2 пункта 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы налогоплательщиков единого социального налога учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса).
Согласно же абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.
Виды компенсационных выплат, не установленные законодательством... (например, установленные внутренними актами работодателей), подлежат налогообложению по ЕСН и вместе с тем не подлежат включению в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, поскольку не относятся к оплате труда.
В соответствии с пунктом 4 статьи 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 отнесена стоимость бесплатно предоставляемых работникам лишь в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатных коммунальных и иных подобных услуг).
По изложенным мотивам Кассационная коллегия не может согласиться с доводом в кассационной жалобе о несоответствии п. 4 Положения предусмотренному законом принципу, заключающемуся в том, что выплаты, формирующие базу по ЕСН, должны совпадать с перечнем выплат, включаемых в заработок при расчетах пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам (см. п. 3 кассационной жалобы).
По изложенным выше мотивам ссылка в кассационной жалобе на Положение по оплате труда работников акционерного общества, утвержденное Приказом по обществу от 5 февраля 2007 г. N 60, согласно которому компенсация за отопление и выдача бесплатного жидкого топлива и др. включается в состав заработной платы, поскольку данный Приказ, утвердивший положение по оплате труда, как коллективный договор компании, не относится к законодательству.
Несостоятельна и ссылка в кассационной жалобе на положения Постановления Федеральной службы государственной статистики от 11 октября 2007 г. N 76 "Об утверждении порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", согласно которым оплата стоимости (полностью или частично) предоставленного работникам топлива или суммы соответствующего денежного возмещения (компенсации) относится к фонду заработной платы, так как эти положения приняты в целях обеспечения сопоставимости данных о заработной плате по видам экономической деятельности при заполнении статистической отчетности по труду, а не в целях рассматриваемых по настоящему делу вопросов.
Признавая законным пункт 3 Постановления Правительства РФ, Верховный Суд РФ пришел к правильному выводу о том, что по своему содержанию пункт 4 Положения не устанавливает новых норм, определяющих условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, беременности и родам, а лишь разъясняет правило статьи 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ о включении в заработок для исчисления пособий выплат, предусмотренных системой оплаты труда. Действительно, выплаты, не относящиеся к оплате труда работника, не учитывались для расчета среднего заработка и по законодательству, действовавшему до 1 января 2007 г. (пункт 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213, пункт 69 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6, в редакции от 15 апреля 1992 г., с изменениями от 2 марта 2006 г.).
Как правильно отметил Верховный Суд РФ в своем решении, норма, сохраняющая прежний порядок определения заработка для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, не может рассматриваться как ухудшающая положение работников. Поэтому распространение действия нормативного правового акта, содержащего данную норму, на правоотношения, возникшие с даты вступления в силу Федерального закона, во исполнение которого издан этот акт, не затрагивает права, свободы и обязанности человека и гражданина.
В соответствии же со статьей 23 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" постановления Правительства РФ, не затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина (юридического лица), вступают в силу со дня их подписания, если самими постановлениями не предусмотрен иной порядок их вступления в силу.
Как отметил Верховный Суд РФ, оспоренная часть Положения не затрагивает права, свободы и обязанности человека и гражданина, поскольку фактически воспроизводит содержание статьи 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ, введенного в действие именно с 1 января 2007 г., а также соответствует другим нормам Трудового и Налогового кодексов РФ.
Поэтому распространение пунктом 3 Постановления Правительства РФ оспоренного пункта 4 Положения на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., нельзя признать незаконным, как это считает заявитель.
Кроме того, как правильно отметил суд в своем решении, средний заработок для исчисления пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам рассчитывается за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам (п. 6 Положения), т.е. после 1 января 2007 года в расчетный период включались календарные месяцы, предшествующие времени принятия Положения.
По изложенным мотивам Кассационная коллегия не может согласиться с доводом в кассационной жалобе о неправильном применении норм материального права при проверке законности и пункта 3 Постановления Правительства РФ.
Таким образом, ошибочное включение заявителем выплачиваемых работникам сумм компенсаций за отопление и жидкое топливо в расчет заработка для назначения пособий не обусловлено принятием оспоренного Положения, а является следствием неправильного толкования статьи 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ и норм Трудового и Налогового кодексов РФ.
Представленное заявителем заключение Уральской государственной юридической академии является выражением мнения учебного учреждения и не может быть учтено при рассмотрении дела в кассационном порядке.
