Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), занимается деятельностью, связанной с реализацией товаров, то учитывать расходы, связанные с приобретением товаров, необходимых для осуществления этой деятельности, он может, если выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Рассмотрим порядок списания расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации налогоплательщиком УСН.
Порядок признания таких расходов регулируется пп. 2 п. 2 статьи 346.17 Налогового кодекса (НК): расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.
Реализацией товаров при этом признается передача на возмездной основе права собственности на товары (п. 1 статьи 39 НК).
Налогоплательщик УСН вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
•по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
•по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
•по средней стоимости;
•по стоимости единицы товара.
При этом согласно п. 2 статьи 346.17 НК расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Это создает дополнительную сложность в учете товаров, поскольку налогоплательщику придется совершенно точно знать, оплачены или нет реализованные им товары, для того, чтобы можно было затраты по приобретению оплаченных из них включить в расходы.
Однако очень часто бывает так, что часть партии товаров, приобретенных у поставщика, оплачена, а друга часть – нет. Несмотря на это, организация продает какую-то часть из этих товаров. Но в расходы может быть включена стоимость только тех из реализованных налогоплательщиком товаров, за которые он расплатился с поставщиком.
В таком случае, для того чтобы избежать путаницы, налогоплательщику УСН необходимо вести двойной учет приобретаемых им для дальнейшей реализации товаров. С одной стороны, учет по поставщикам (объем и стоимость конкретной партии товаров каждого поставщика), с другой – учет товаров оплаченных и неоплаченных по отдельным регистрам. По мере оплаты товары по их покупной стоимости переходят из регистра неоплаченных товаров в регистр оплаченных. По мере реализации товары из регистра оплаченных включаются в расходы налогоплательщика. Если товары из регистра неоплаченных реализованы, то их стоимость пока невозможно включить в расходы; как только стоимость таких товаров оплачена поставщику, они включаются в расходы налогоплательщика, минуя регистр оплаченных товаров.
При этом организация определяет покупную стоимость товара, используя четвертый метод оценки – «по стоимости единицы»
Пример
Организация, применяющая УСН, получила от поставщика в течение месяца следующие партии товаров – коробки конфет:
1) 3 число – 200 коробок по цене 500 руб. за коробку;
2) 15 число – 300 коробок по цене 450 руб. за коробку.
При этом организация оплатила поставщику за партии:
1) 3 число – 40 000 руб.
2) 15 число – 33 750 руб.
20 числа организация оплатила по партиям:
1) 20 000 руб. - 40 коробок по цене 500 руб.;
2) 22 500 руб. - 50 коробок по цене 450 руб.
23 числа организация реализовала 270 коробок конфет.
28 числа организация полностью рассчиталась с поставщиком за первую партию товаров.
15 число
Регистр оплаченных товаров:
1 партия: 80 коробок конфет по цене 500 руб.; сумма 40 000 руб.;
2 партия: 75 коробок по цене 450 руб.; сумма 33 750 руб.
Регистр неоплаченных товаров:
1 партия: 120 коробок по цене 500 руб.; сумма 60 000 руб.;
2 партия: 225 коробок по цене 450 руб.; сумма 101 250 руб.
20 число
Регистр оплаченных товаров:
1 партия: 80+40=120 коробок по цене 500 руб.; сумма 40 000+20 000=60 000 руб.;
2 партия: 75+50=125 коробок по цене 450 руб.; сумма 33 750+22 500=56 250 руб.
Регистр неоплаченных товаров:
1 партия: 120-40=80 коробок по цене 500 руб.; сумма 60 000-20 000=40 000 руб.;
2 партия: 225-50=175 коробок по цене 450 руб.; сумма 101 250-22 500=78 750 руб.
23 число
Реализовано 270 коробок. В расходы включаются реализованные товары только из регистра оплаченных:
120+125=245 коробок. Из них 120 – по цене 500 руб.; 125 – 450 руб.
Сумма 60 000+56 250=116 250 руб.
Регистр оплаченных товаров ничего не содержит.
28 число
Полностью оплачена первая партия товаров.
В расходы включаются стоимость недостающих 270-245=25 коробок по стоимости 500 руб.; сумма 12 500 руб.
Оставшиеся оплаченные коробки переходят из регистра неоплаченных в регистр оплаченных.
Регистр оплаченных товаров:
1 партия: 80-25=55 коробок по 500 руб.; сумма 27 500 руб.
Регистр неоплаченных товаров:
2 партия: 225-50=175 коробок по цене 450 руб.; сумма 101 250-22 500=78 750 руб.
Однако такой учет товаров может вести только та организация, в которой реализацию каждых единиц товаров можно отследить достаточно точно.
При розничной продаже товаров в магазинах покупателям дают кассовый чек, который содержит минимальную информацию о товаре – цену реализации.
Крупные фирмы используют довольно-таки мощные ККМ, которые отслеживают всю информацию о реализованном товаре, в том числе и покупную стоимость, которая необходима для признания расходов при УСН. Но, крупные фирмы с большим оборотом товаров, как правило, не применяют УСН (они не удовлетворяют требованиям, необходимым для ее применения). УСН «создана» для малого бизнеса. Но далеко не каждый бизнесмен, далеко не каждая организация, работающая на УСН, может позволить себе приобрести мощные ККМ, а следовательно, и произвести учет «по стоимости каждой единицы» весьма сложно.
Можно предложить еще один способ учета товаров, приобретенных налогоплательщиками УСН для целей их дальнейшей реализации.
Во-первых, на конец отчетного периода, которым будет являться месяц, организация определяет стоимость реализованных товаров, используя любой из четырех приведенных выше методов. При этом не имеет значение, оплачены поставщикам или нет реализованные товары.
Во-вторых, на конец отчетного периода, которым также будет служить месяц, организация определяет суммарную стоимость всех оплаченных в течение месяца поставщикам товаров.
Меньшая из двух определенных выше сумм учитывается налогоплательщиком УСН в расходах данного периода.
Порядок учета расходов, связанных с реализацией товаров, рассмотрен в статье «Порядок учета НДС и расходов, связанных с реализацией товаров, торговой организацией, применяющей УСН».
